一、企业业务基本情况
飞天汽车制造有限公司为了扩大经营范围控制成本，欲在2017年年初合并坚固轮胎有限公司。坚固轮胎有限公司目前净资产的公允价值为600万元，尚有2013年度及2014年度未弥补亏损额100万元。飞天汽车制造有限公司预计合并后公司净资产达到4000万元，2017年度预计可实现应
纳税所得额450万元。飞天汽车制造有限公司以何种方式支付价款为最佳合并方式？
根据《
财政部 国家
税务总局关于企业
重组业务
企业所得税处理若干问题的通知》（
财税〔2009〕59号）之规定，企业合并业务应纳的所得税，根据股权支付价款的方式不同分为一般性
税务处理和特殊性
税务处理：（1）一般性
税务处理是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式，合并企业当事各方应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。（2）如果企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。可以选择按特殊性
税务处理即合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
三、两种支付方式对比
飞天汽车制造有限公司合并坚固轮胎有限公司，根据有关规定既可以现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等支付，也可以用本公司的股票支付。选择不同的支付方式，即使支付价值相同的资产，结果也会大相径庭。
【方案一】飞天汽车制造有限公司选择非股权支付方式。飞天汽车制造有限公司支付给坚固轮胎有限公司的收购价款中包括现金700万元，有价证券30万元，其他资产折合80万元。按照一般性
税务处理规定，坚固轮胎有限公司在收到飞天汽车制造有限公司支付的非股权支付额时，应视为按公允价值转让、处置全部资产，确认转让所得，依法缴纳所得税。坚固轮胎有限公司应用810万元减去资产的公允价值600万元，得出应
纳税所得额210万元，再乘以25％
税率，应缴纳
企业所得税52.5万元。同时，坚固轮胎有限公司2013年度、2014年度尚未结转的亏损不得结转到飞天汽车制造有限公司弥补。这样一来，飞天汽车制造有限公司2017年应就全部应
纳税所得额450万元，计算缴纳
企业所得税112.5万元。
【方案二】飞天汽车制造有限公司选择股权支付方式。如果飞天汽车制造有限公司把方案一中支付给坚固轮胎有限公司的收购价款中的700万元现金，换成账面价值700万元的股票，其他条件不变。此时，飞天汽车制造有限公司收购价款中，非股权支付额为110万元，支付股票的账面价值为700万元，股权支付金额为交易支付总额的86.42％，高于85％。飞天汽车制造有限公司就可以选择适用特殊性
税务处理，飞天汽车制造有限公司可以弥补坚固轮胎有限公司未超过法定弥补期限的亏损，可弥补亏损额为：（假定2017年年末国家发行的最长期限的国债年利率为6％）600×6％＝36（万元）飞天汽车制造有限公司2017年度应纳
企业所得税为：（450-36）×25％＝103.5（万元）
四、不同支付方式的结果
以支付股票的方式收购，飞天汽车制造有限公司可节税9万元（112.5-103.5）。所以飞天汽车制造有限公司应选择支付股票的方式收购。特别提示企业合并涉及两个或两个以上彼此独立的企业，合并方案需要得到双方的认同，特别是被合并企业股东的认同。因为被合并企业往往在合并后就会消失，其股东就必须考虑是通过现金还是股票来实现其收益，二者往往会有很大的区别。最佳的方式是寻求双方都能认可的合并方式，使合并企业和被合并企业双方获利。
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